Методологические проблемы бухгалтерского учета полученных скидок

ПОДЕЛИТЬСЯ С ДРУЗЬЯМИ
Авторы


аспирант кафедры "Финансовый менеджмент"
Россия, Южно-Уральский государственный университет
anna-shi030783@rambler.ru

Аннотация

В работе представлены существующие подходы к бухгалтерскому финансовому учету полученных скидкополучателем скидок, проанализированы их достоинства и недостатки с точки зрения соответствия действующему законодательству и экономическому содержанию операций со скидками. Рассмотрена проблема отсутствия схем бухгалтерского учета операций со скидками, одновременно удовлетворяющих нормам ФЗ «О бухгалтерском учете» и требованиям ПБУ, а также интересам заинтересованных внешних пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. 

Ключевые слова

скидка; скидкополучатель; скидкодатель; бухгалтерский учет; способ учета.

Категории статьи:

Рекомендуемая ссылка

Шишкина Анна Владимировна
Методологические проблемы бухгалтерского учета полученных скидок// Современные технологии управления. ISSN 2226-9339. — №12 (60). Номер статьи: 6006. Дата публикации: . Режим доступа: http://sovman.ru/article/6006/
Введение. Схемы бухгалтерского финансового учета коммерческих скидок (механизма снижения первоначальной стоимости активов, работ или услуг в рамках заключенных гражданско-правовых договоров) до настоящего времени российским законодательством не регламентированы, поэтому их учет производят по общеустановленным правилам.

Традиционно сложилось несколько вариантов бухгалтерского учета скидок, которые зависят от различных критериев: рода деятельности организации (например, учет предоставленных скидок с использованием счета 42 «Торговая наценка» возможен только для торговой организации), размера скидки (например, в зависимости от того, превышает размер скидки установленную на товар торговую надбавку или нет, бухгалтерские записи будут отличаться), времени предоставления скидки (например, в розничной торговле не существует учета ретро-скидок по причине невозможности их предоставления) и так далее. В рамках данной статьи будут рассмотрены проблемы отражения полученных скидок на счетах бухгалтерского учета, то есть учет скидок у скидкополучателя.

Анализ существующих способов учета полученных скидок

Большинство исследователей, например, [1, 2], полагая, что в бухгалтерском учете полученных скидок нет ничего сложного, сходятся во мнении, что их учет зависит от времени получения скидки и сводится к оформлению нескольких бухгалтерских записей.
Вариант 1. Если скидка предоставляется скидкополучателю непосредственно при продаже товара (другого вида актива, выполнении работы, оказании услуги): по дебету отражаются счета учета активов и затрат на производство (например, 10, 41, 20, 25, 26), а по кредиту – счета, предназначенные для расчетов (например, 60, 76). При этом приобретенный товар (другой актив, работа или услуга) принимается к учету по стоимости, уже уменьшенной на величину скидки, как того требуют общеустановленные правила, например, для материально-производственных запасов – п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 [3], для основных средств – п. 7 и п. 8 ПБУ 6/01 [4], а также п. 6.5. ПБУ 10/99 [5].

Пример 1. Организация подала заявку на приобретение для последующей перепродажи 100 т трубы металлической. За большой объем покупки продавец согласился предоставить единовременную скидку в размере 3% от обычной цены по прайс-листу: 48 500 руб./т вместо 50 000 руб./т (без НДС). По результатам сделки у скидкополучателя был сформирован пакет документов: договор купли-продажи, содержащий условия получения скидки, накладная, счет-фактура, счет на оплату с выделенной отдельной строкой суммой скидки. Факт безналичной оплаты покупателем выставленного счета подтвержден платежным поручением с соответствующей отметкой банка. При оприходовании купленной металлической трубы в бухгалтерском учете скидкополучателя были сделаны следующие записи:

Операция

Д

К

Сумма, руб.

Оприходован товар (труба металлическая, 100 т)

41

60

4 850 000

Учтен НДС (18%)

19

60

873 000

Произведен расчет с продавцом за товар

60

51

5 723 000

Сумма НДС предъявлена к вычету

68

19

873 000

В приведенном примере все этапы применения скидки соблюдены, скидка оформлена надлежащим образом: предусмотрена условиями договора купли-продажи и выделена отдельной строкой в накладной, счет-фактуре и счете на оплату, факт ее предоставления очевиден. Но по действующим в настоящее время правилам ведения бухгалтерского учета покупатель-скидкополучатель не отражает в нем примененную скидку, а покупную стоимость товаров указывает заранее уменьшенную на величину скидки. Таким образом, реально произошедший, документально подтвержденный факт хозяйственной жизни – предоставление скидки за выполнение условий договора купли-продажи (в данном случае объема закупки) – не находит отражения на счетах бухгалтерского учета скидкополучателя.

Вариант 2. Скидка предоставляется после того, как товар (другой вид актива, работа или услуга) принят к учету, то есть при применении ретро-скидки. Сначала приобретенный товар (другой актив, работа или услуга) отражается в бухгалтерском учете традиционным способом, по фактической себестоимости без учета скидки. Затем, при фактическом получении ретро-скидки, бухгалтерский учет корректируется. По поводу того, каким образом производить такую корректировку, мнения разделились.

Одни исследователи [6, 7] считают, что сумму полученной скидки нужно включить в состав прочих доходов организации, обосновывая это тем, что фактическая себестоимость, например, материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (согласно п. 12 ПБУ 5/01 [3]), или по причине того, что скидка рассматривается как прощение части долга покупателя. И в этих случаях должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Операция

Д

К

Сумма скидки без НДС учтена в составе прочих доходов

60

91/1

Восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки,
ранее принятый к вычету

19

68

С предложенным подходом к бухгалтерскому учету ретро-скидок автор данной статьи согласиться не может. Во-первых, такой способ учета ретро-скидок не отражает их экономического смысла. Полученные скидки не являются доходом скидкополучателя, хотя косвенно они и способствуют получению некоторого положительного экономического эффекта, представляя собой экономию скидкополучателя на затратах по приобретению материальных ценностей (работ, услуг). По определению, предоставленная скидка должна уменьшать первоначальную стоимость приобретенных активов, работ, услуг, но в рассмотренном случае их стоимость не изменится. Во-вторых, в проведенных ранее исследованиях автором настоящей статьи обоснованы причины невозможности отождествления скидки и прощения долга [8], что делает невозможным и идентичность их бухгалтерского учета. В-третьих, налоговые последствия от применения ретро-скидки, уменьшающей первоначальную стоимость активов (работ, услуг), и так называемой скидки, которая расценивается как прочий доход организации, будет существенно отличаться [8].

В данной ситуации более обоснованным представляется мнение другой группы исследователей [9, 10, 11], предпочитающих иным способом корректировать бухгалтерский учет скидкополучателя в связи с получением им ретро-скидки. Как справедливо было замечено выше, п. 12 ПБУ 5/01 [3] не позволяет изменять фактическую себестоимость материально-производственных запасов, по которой они были приняты к учету. Однако в этом же пункте сказано: «кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации», и такая возможность прямо предусмотрена п. 2 ст. 424 ГК РФ [12]. Поэтому правомерной считается следующая схема бухгалтерских проводок (на примере учета товаров):

Операция

Д

К

Первоначальная стоимость товаров уменьшена на сумму предоставленной скидки (сторно)

41

60

Восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки (сторно)

19

60

Нельзя не согласиться, что этот способ корректировки бухгалтерского учета скидкополучателя в связи с получением им ретро-скидки полностью соответствует действующему законодательству Российской Федерации, но так же, как и в первом варианте сама ретро-скидка в учете не фигурирует. Речь идет скорее о корректировках учета в связи с полученной скидкой, чем об учете самой скидки.

Вариант 3. Особого мнения по поводу учета скидок скидкополучателем придерживаются [13, 14], считающие, что приобретаемые товары сразу можно принимать к учету по покупной стоимости с учетом скидки. Если скидкополучатель выполнит условия получения скидки, то корректировки в бухгалтерском учете не производятся. Если по истечении установленного договором срока действия скидки она получена не будет, то на сумму упущенной скидки будут сделаны дополнительные бухгалтерские записи. То есть в данном случае в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи (на примере учета товаров):

Операция

Д

К

Отражена покупная стоимость товара с учетом скидки

41

60

Учтен НДС по приобретенным со скидкой товарам

19

60

Принят к вычету НДС по оприходованным товарам

68

19

В случае если скидка не получена:

Покупная стоимость товара увеличена на сумму упущенной скидки

41

60

Учтен НДС с суммы упущенной скидки

19

60

Принят к вычету НДС, относящийся к упущенной скидке

68

19

При использовании данного варианта учета полученных скидок возникает ситуация, когда скидка еще документально не оформлена, факт ее предоставления не свершился и остается под сомнением, а в учете скидкополучателя она уже регистрируется, как состоявшаяся хозяйственная операция. Такая хронология событий не соответствует нормам Федерального закона «О бухгалтерском учете» [15], четко определяющим последовательность действий: сначала должен свершиться факт хозяйственной жизни, который должен быть оформлен первичным документом в момент или непосредственно после его окончания (п. 3, ст. 9 указанного закона), затем на основании первичных документов этот факт хозяйственной жизни необходимо отразить в бухгалтерском учете. При этом также нарушается требование осмотрительности, указанное в п. 6 ПБУ 1/2008 [16]. Кроме того, предложенная схема бухгалтерского учета полученных скидок призвана не уменьшать первоначальную стоимость активов (работ, услуг), как того требует определение термина «скидка», а наоборот, увеличивать ее в случае невыполнения скидкополучателем условий получения скидки. Учитывая изложенное, данный вариант бухгалтерского учета полученных скидок не может быть рекомендован к практическому применению, как не соответствующий действующему законодательству.

Таким образом, анализ представленных вариантов учета полученных скидок показал, что каждый из них имеет свои серьезные недостатки, опровергнув бытующее мнение, что предоставленные скидки «самые простые для учета и налогообложения» [2]. Даже у традиционно применяемых вариантов бухгалтерского учета операций со скидками, соответствующих действующему законодательству и на первый взгляд кажущихся простыми и понятными, есть один существенный недостаток – невозможность сбора, регистрации и накопления информации о полученных скидках в системе бухгалтерского финансового учета и, как следствие, отсутствие необходимых данных в бухгалтерской отчетности экономических субъектов и невозможность анализа эффективности применяемых скидок ее внешними пользователями.

Причины возникновения проблем бухгалтерского учета предоставленных скидок

Неспособность системы бухгалтерского учета сформировать информацию о полученных скидках обусловлена, в том числе и соблюдением положений п. 6.5. ПБУ 10/99 «Расходы организации» [5], в соответствии с которым расходы определяются «с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок». Видимо, по замыслу авторов этого документа скидки должны предоставляться в устной форме и в бухгалтерском учете не фигурировать. Похожее мнение высказала и А.В. Брызгалина: «ведение учета предоставленных скидок в бухгалтерском учете не является обязательным» [1]. Однако, получение скидки – операция, влияющая на финансовый результат деятельности экономического субъекта, следовательно, согласно п. 8, ст. 3 и ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [15], получение скидки является фактом хозяйственной жизни, а значит, и объектом бухгалтерского учета и подлежит отражению на его счетах. Кроме того, бухгалтерский учет полученных скидок необходим в целях соблюдения требования полноты, указанного в п. 6 ПБУ 1/2008 [16]. Таким образом, указанные документы содержат противоречивые положения: одни предписывают действия, игнорирующие факт получения скидки (ПБУ 10/99), другие – требуют ее учета (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/2008).

Некоторые авторы, например, [14] справедливо отмечают, что учет скидок недостаточно регламентирован Планом счетов бухгалтерского учета [17]: для их учета предусмотрен лишь счет 42 «Торговая наценка», который имеет очень узкий круг пользователей – исключительно организации розничной торговли, и то не все, а только те, что применяют в качестве учетных продажные цены. А универсальных специализированных счетов, предназначенных для учета предоставленных и полученных скидок в рамках любых заключенных гражданско-правовых договоров (кроме договоров поставки продовольственных товаров в соответствии с Федеральным законом «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» [18]) Планом счетов не предусмотрено.

Заключение. Таким образом, все вышеуказанные обстоятельства – противоречия в документах, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учета, несостоятельность существующих вариантов учета с точки зрения непосредственного учета скидок, в том числе отсутствие в Плане счетов специализированных счетов, предназначенных для учета как полученных, так и предоставленных скидок – свидетельствуют об отставании методологии бухгалтерского учета от современной практики широкого применения систем скидок в различных сферах предпринимательской деятельности. Этот факт послужил предпосылкой разработки автором рекомендаций по внесению корректировок в тексты Положений по бухгалтерскому учету, позволяющих устранить их противоречие нормам Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также обусловил необходимость введения узкоспециализированных счетов для учета скидок и обозначил потребность в разработке принципиально новых методов их бухгалтерского учета.


Библиографический список

  1. Бухгалтерский учет: сложные вопросы из практики налогового консультирования / под ред. А.В. Брызгалиной // Налоги и финансовое право. – 2012. – СПС «Гарант».
  2. Дурново Д.В. Бонусы и скидки абонентам и клиентам / Д.В. Дурново // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2010. – №4. – СПС «Гарант».
  3. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01». – СПС «Гарант».
  4. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». – СПС «Гарант».
  5. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99». – СПС «Гарант».
  6. Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия. – 2011. – СПС «Гарант».
  7. Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера». – 2013. – СПС «Гарант».
  8. Идентификация термина «скидка» в бухгалтерском учете / А.Ф. Черненко, А.В. Шишкина // Международный бухгалтерский учет. – 2014. – №11(305). – С. 2–12.
  9. Захарьин В.Р. Торговля. Бухгалтерский учет и налогообложение // Налоговый вестник. – 2010. – СПС «Гарант».
  10. Сахарова Н.В. Скидки в учете продавца и покупателя // Налоговый вестник. – 2008. – №11. – СПС «Гарант».
  11. Войко А. Учет и налогообложение ретро-скидок // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2010. – №40. – СПС «Гарант».
  12. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994 №51-ФЗ, часть вторая от 26.01.1996 №14-ФЗ, часть третья от 26.11.2001 №146-ФЗ, часть четвертая от 18.12.2006 №230-ФЗ. – СПС «Гарант».
  13. Тепляков А.Б. 12100 бухгалтерских проводок с комментариями. – Гросс-Медиа: РОСБУХ. – 2012. – СПС «Гарант».
  14. Совершенствование методики бухгалтерского учета скидок на предприятии / А.А. Шапошников, И.В. Куликова. – Вестник Алтайского государственного аграрного университета. – 2009. – №2 (52). – http://www1.asau.ru/doc/nauka/vestnik/2009/2/Economy_Shaposhnikov.pdf.
  15. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». – СПС «Гарант».
  16. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008». – СПС «Гарант».
  17. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». – СПС «Гарант».
  18. Федеральный закон от 28.12.2009 №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». – СПС «Гарант».