Эволюция теоретико-методологического обеспечения налогового администрирования в мировой экономической мысли
Evolution of theoretical-methodological support of tax administration in world economic thought
Авторы
Аннотация
В статье исследованы этапы формирования современной системы администрирования налогов, рассмотрены тенденции развития и основные направления ее совершенствования. Рассмотрены особенности развития налогового администрирования отдельных стран, проведено их сравнение с отечественным опытом с целью разработки рекомендаций по повышению эффективности администрирования налогов в Украине.
Ключевые слова
налоги, налоговое администрирование, налоговая ставка, налоговые органы, фискальная эффективность, бюджетные поступления.
Рекомендуемая ссылка
Проскура Екатерина Петровна. Эволюция теоретико-методологического обеспечения налогового администрирования в мировой экономической мысли // Современные технологии управления. ISSN 2226-9339. — №4 (28). Номер статьи: 2805. Дата публикации: 08.04.2013. Режим доступа: https://sovman.ru/article/2805/
Authors
Abstract
In this paper the stages of formation of the modern system of tax administration are explored, and the tendencies of development and the main directions of its improvement are considered. The features of the tax administration of individual countries are considered, and they are compared with the national experience aiming to make recommendations to improve the efficiency of tax administration in Ukraine.
Keywords
taxes, tax administration, tax rate, tax authorities, fiscal efficiency, budget revenues.
Suggested citation
Proskura Ekaterina Petrovna. Evolution of theoretical-methodological support of tax administration in world economic thought // Modern Management Technology. ISSN 2226-9339. — №4 (28). Art. # 2805. Date issued: 08.04.2013. Available at: https://sovman.ru/article/2805/
Введение. Реализация государственной налоговой политики осуществляется благодаря функционированию налоговой системы и обеспечивается управлением налоговыми отношениями, направленным на содействие повышению уровня жизни населения и обеспечение устойчивого развития экономики государства. Учитывая сложность указанной сферы налоговых отношений, считаем, что основные направления исследования должны быть сосредоточены на изучении и анализе противоречий налоговых отношений в историческом аспекте и современных условиях, всех механизмах существования и совершенствования систем администрирования налогов. В Украине система налогового администрирования находится в состоянии перманентного реформирования и является несовершенной, поэтому особенно важно исследовать и использовать зарубежный опыт ее становления.
Поскольку налоги являются основным источником наполнения государственного бюджета, государство объективно заинтересовано в том, чтобы получить как можно больший объем налоговых поступлений. Налогоплательщики, наоборот, заинтересованы в том, чтобы сохранить (или улучшить) свое финансовое положение путем неуплаты (или неполной уплаты) налогов. В этом – главное противоречие института налогов и налоговых отношений. В данном аспекте одной из задач налогового администрирования является сглаживание таких противоречий, например, путем введения системы налоговых льгот, упрощения порядка отчетности и уплаты налогов и т.д.
Анализ статистических данных показывает, что действующая в Украине система налогового администрирования является несовершенной, а действующее в стране налоговое законодательство нарушается не только налогоплательщиками, но и налоговыми и другими государственными органами. Поэтому актуальной является проблема поиска путей повышения эффективности и социальной справедливости администрирования налогов в Украине.
Целью статьи является исследование этапов формирования современной системы администрирования налогов, современных тенденций ее развития и, на основании зарубежного опыта, разработка направлений совершенствования налогового администрирования в Украине.
Изложение основного материала. Научная мысль и финансовая практика веками ищут ответ на вопрос, как управлять процессом администрирования налогов, чтобы обеспечить экономическое развитие государства, не навредив интересам платящего их рядового гражданина. Однако и сегодня поиски оптимальных механизмов налогообложения продолжаются. В то же время богатый исторический опыт предлагает немало интересных методов и технологий взимания налогов и платежей. Исследуя становление системы администрирования налогов, ученые пришли к выводу, что эффективность организации их взимания зависит прежде всего от уровня развития государства. Например, с XIX столетия во многих европейских странах подушные, промысловые налоги заменяются прибыльными, поскольку бурное развитие хозяйства способствовало значительному расслоению общества по доходам [1].
Поскольку основной категорией, на которой базируется система налогового администрирования, являются налоги, более подробно остановимся на истории их развития. Считается, что налоги как особый механизм формирования доходов казны были «изобретены» еще во времена античности. Так, известный античный философ Ксенофонт среди видов государственного дохода упоминал сдачу в аренду государственного имущества и рабов, пошлины и сборы. Со времен Древнего Египта существовала так называемая «светская» десятина, которая взималась в пользу князей, принимавших на себя определенные функции государства (оборона, поддержание правопорядка, правосудия). В VII-VI веках до н.э. в Древней Греции был введен налоги на доходы.
В раннем средневековье, согласно каноническому церковному праву, уплату десятины трактовали как священный обряд и добровольный фискальный долг христианской совести. Король Франкского государства и император Запада Карл Великий (742-814) превратил десятину в повинность, которую накладывали в соответствии с государственным законом под страхом наказания. Этим было положено начало формированию независимой от церкви светской фискальной системы, хотя реликты такой зависимости сохранялись еще долго и даже дошли до наших дней (например, церковный налог в Германии) [2]. Итак, первые механизмы налоговой администрации были сформированы уже в VIII в.
В. Андрущенко выделяет следующие тенденции и особенности развития налогообложения в Европе в конце средневековой эпохи [2]:
- происходит переход от канонического церковного к светскому финансовому праву;
- осуществляется постепенная секуляризация налоговых систем, церковь теряет контроль над финансами национальных государств;
- религиозные мотивы и монархически-абсолютистские прерогативы в налогообложении практически выходят из употребления;
- натуральные налоги окончательно трансформируются в денежные налоги, более удобные по фискально-административным соображениям и менее вредные в народнохозяйственном аспекте;
- от Средневековья в наследство Новому и Новейшему времени перешла сформулированная в Великой хартии вольностей (Англия, 1215) демократически-правовая доктрина, согласно которой монарх может править только в соответствии с законам, признанными народом. Соответственно исключительное право вводить налоги принадлежит народному представительству (парламенту), имеющему последнее слово в вопросах налогообложения.
В XVI-XVII вв. ведущие государства мира почувствовали необходимость в увеличении расходов (войны, финансирование захвата колоний, формирование флота, субсидирование науки, в частности, географических исследований). Естественно, на повестку дня была поставлена проблема увеличения доходов. По этому поводу А.Соколовская точно отмечала, что «с расширением круга функций государства становится все более понятной необходимость налогов в качестве надежного источника ресурсов для выполнения этих функций» [3]. Соответственно изменились взгляды о природе налогов. Мыслители того времени присоединились к идее, что налоги должны быть привычным явлением, и взиматься не только в условиях чрезвычайных ситуаций или с иностранных купцов, но и в условиях традиционного хозяйственного взаимодействия внутри страны. В 1642 г. известный английский философ Т.Гоббс (1588–1679) писал, что правитель имеет «абсолютное право» облагать подданных налогами. Соответственно, в тогдашних трактатах делалось ударение на создании особых налоговых органов, которые бы действовали постоянно и обеспечивали государственную казну своевременными налоговыми поступлениями.
В 1662 г. вышла знаменитая работа «Трактат о налогах и сборах» Уильяма Петти (1623-1687). В этой работе налоговые отношения описываются более комплексно, с учетом тенденций расходования государственных средств. Кроме того, критически оценивается практика «переноса» налогов с промышленников на людей, которые не производят материальных ценностей [4]. Итак, в упомянутой работе уже были заложены идеи теории переложения налогов, а, следовательно, – их деления на прямые и косвенные. Отметим, что идея переложения была вызвана, в частности, необходимостью минимизации расходов на администрирование.
В это же время появились и первые удачные попытки ухода от налогообложения и, соответственно, появилась необходимость в выработке методик противодействия минимизации налогообложения, а также подготовке специально обученных специалистов, которые могли бы расследовать соответствующие правонарушения и противодействовать их совершению в будущем.
Заметные попытки научного осмысления сущности и природы управления финансовым хозяйством государства, в том числе и администрирования налогов, сделали в XVII-XVII вв. немецкие исследователи – так называемые камералисты (Л. Фон Секендорф, Ф.Юсти, И.Зонненфельс). Впоследствии под влиянием популярных философский теорий и идей (Ш. Монтескье, Ж.Руссо, И. Кант), вызванных существенными общественными трансформациями (обострение борьбы ведущих держав, поддержка науки и искусства, развитие техники и технологий) развиваются отдельные теоретико-методологические исследования построения системы налогообложения, в том числе сделаны первые попытки научного познания механизма налогового администрирования.
Представители школы физиократов (Ф.Кене, А.Тюрго, О.Мирабо) обращали особое внимание на так называемую «справедливость налогообложения». Они обосновывали, что настоящий доход может давать только земля, а другие сферы хозяйства (мануфактура и торговля) новых экономических ценностей не создает, и на этом основании был сделан вывод о допустимости исключительно поземельного налога. На этой основе возникла известная концепция «единого налога» [2]. Известный исследователь истории финансов Д.Боголепов (1885-1941) предположил, что именно школа физиократов поставила на повестку дня теоретическую проблему классификации налогов на прямые и косвенные, что было вызвано в том числе и потребностями организации налогового администрирования.
Главные основы формирования современной теории налогов и налогового администрирования заложила классическая школа. Ее основатель А.Смит (1723-1790) в известном труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) впервые в финансовой науке изложил принципы налогообложения, не потерявшие значения и сегодня:
- во-первых, сбор налога может требовать большого числа чиновников, жалованье которых может поглощать большую часть той суммы, которую приносит налог, и требования которых может обременить народ дополнительным налогом;
- во-вторых, налог может усложнять применение труда населением и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые могут давать средства к существованию и работу множеству людей; обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые дали бы им возможность с большей легкостью делать эти платежи;
- в-третьих, конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он может часто разорять их, и таким образом уничтожать ту выгоду, которую общество могло бы получать от использования их капиталов; неразумный налог создает большое искушение для контрабанды, а наказание за контрабанду должно усиливаться в соответствии с соблазном; закон вопреки всем обычным принципам справедливости сначала создает искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему, и при этом, как правило, он усиливает наказание в соответствии с тем же самым обстоятельством, которое, вне сомнения, должно было смягчать его, а именно – в соответствии с соблазном совершить преступление;
- в-четвертых, частыми посещениями и неприятными расспросами сборщиков налогов он может приносить людям множество лишних волнений, неприятностей и притеснений, и хотя такие неприятности в действительности не являются расходами, однако они, несомненно, эквивалентны расходу, ценой которого каждый человек готов избавиться от них.
Современные исследователи сформулировали принципы налогообложения, предложенные А. Смитом, следующим образом:
- граждане каждого государства должны участвовать в поддержке своего государства по возможности и по средствам, которые они получают под охраной государства;
- налог, уплачиваемый гражданами, должен быть точно определенным, время его уплаты и размер должен быть известен плательщику и всем, кто захочет знать;
- любой налог должен взиматься в удобное время и удобным для плательщика способом;
- любой налог должен быть построен так, чтобы затраты на его изъятие были минимальными.
Принципы налогообложения, сформулированные Адамом Смитом, фактически являются принципами эффективного налогового администрирования. Эти принципы некоторые авторы называют аксиомами налоговой науки. На наш взгляд, ими целесообразно руководствоваться и при реформировании налоговой системы Украины. В то же время следует обратить внимание, что предложенные принципы являются по сути односторонними, поскольку акцентированы на интерес плательщиков.
Давида Рикардо (1772-1823) считают самым известным учеником А.Смита. В своем произведении «Начала политической экономии и налогообложения» (1817) он выдвинул новые идеи о налогах и налогообложении. Д.Рикардо четко сформулировал одну из главных задач налоговой политики государства – она должна способствовать накоплению и расширению производства. Ученый дал собственную трактовку принципов, сформулированных Адамом Смитом, акцентируя внимание на том, что расходы государства на сбор налогов должны быть насколько возможно минимальными, а это достигается путем развития налоговой техники и при наличии соответствующего количества профессиональных чиновников. Ученый сформулировал интересный вывод: «Легкость сбора некоторых налогов не компенсирует их вредного влияния» [2].
В Англии в XVII веке в модифицированном виде распространяется промысловый налог, которым облагались доходы аукционистов, комиссионеров, менял и др. (Впервые промысловый налог возник в Древнем Риме в виде налога на промысел проституток). Промысловый налог стал первым прототипом нынешнего налога на прибыль. Объектом обложения промысловым налогом выступает промысел, за исключением сельскохозяйственного. Субъектом промыслового налога выступало лицо, занимавшееся любым промыслом. Указанные новации нуждались в развитии налоговой техники в направлении тщательного учета реальных экономических процессов, что активизировало соответствующие научные исследования. Соответственно возникала проблема подтверждения достоверности налогового учета, а также развития методологии налогового контроля.
Финансовая наука XIX в. обосновала преимущества прямых налогов учитывая удобство их применения с точки зрения как плательщиков, так и государства. Считалось, что прямые налоги являются наиболее приемлемыми для населения, поскольку позволяют плательщику «подготовиться» к выполнению обязательств перед государством, чему способствуют заранее известные сроки и размеры будущих платежей [5]. Как видим, в эти времена исследователи уже пытались ответить на актуальные вопросы повышения эффективности налогового администрирования.
На основе идей маржиналистов конце XIX в. были сформулированы новые положения концепции прогрессивности налогообложения и обоснована необходимость введения прогрессивного налогообложения личных доходов как одного из главных рычагов экономического регулирования. Кстати, в то время были известны как минимум пять теоретических направлений, обосновывавших возможность и (или) целесообразность прогрессии в налогообложении: теория налогоспособности; социально-политическая теория, теория специальной компенсации, теория общей компенсации; психологическая теория. Идеи прогрессивности в прямом налогообложении особенно высоко ценили марксисты, считая прогрессивные налоги средством борьбы за справедливость и равенство. В то же время руководителями налоговых органов отмечалось, что прогрессивная система увеличивает расходы на взимание прямых налогов, а пропорциональная эти расходы минимизирует. Развитие идей прогрессивного налогообложения актуализировало проблему повышения достоверности налогового учета, поскольку от этого зависит точное определение налоговой базы, являющейся основанием для расчета конкретной суммы налога по соответствующей ставке.
Сторонниками маржиналистской теории считаются ученые шведской школы во главе с Кнутом Викселлем (1851-1926). В своей известной работе «Новый принцип справедливого налогообложения» (1896) он доказывал тезис, что проблема формирования государственных доходов (прежде всего налоги) должна обязательно рассматриваться в связи с проблемой государственных расходов, а при планировании расходов необходимо четко представлять их источники. Ученый считал этот принцип налогообложения основным, поскольку его реализация обеспечит общественное согласие. К.Викселль писал о целесообразности разработки надежных методик планирования налоговых поступлений, а также прогнозирования последствий налогообложения.
В первой половине ХХ в. была сформулирована кейнсианская теория, основанная на выводах английского экономиста Джона Кейнса (1883-1946) и его последователей. Эта теория обосновывает необходимость и целесообразность государственного регулирования экономики, а также определяет направления, методы и формы такого регулирования. Кейнсианцы придают налогам исключительно важное значение, считая их главным рычагом регулирования экономики и фактором успешного развития общества. Кейнс и его последователи указывали, что налоги существуют в обществе, прежде всего, для регулирования экономических отношений. В книге Дж.Кейнса «Общая теория занятости, процента и денег» (1936 г.) проводится мысль, что экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости, однако, поскольку полной занятости практически невозможно достичь, большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Именно для того, чтобы устранить негативные последствия, «лишние» сбережения, по мнению Дж.Кейнса, должны удаляться с помощью налогов.
Особое место в кейнсианской теории занимает бюджет, который может быть дефицитным и выступать важным регулятором экономической активности. В период спада экономики налоги, по мнению кейнсианцев, должны выступать «встроенными стабилизаторами», которые вместе с другими стабилизаторами имеют возможности сглаживать экономические циклы.
Позже Кейнс выдвинул тезис, что главной целью государственного вмешательства в экономику должно быть регулирование соответствия между спросом и предложением. Задачей государства является установление так называемого «эффективного спроса», способного уравновесить производство, потребление, доход и занятость. Регулятором этого спроса являются государственные расходы, для обеспечения которых необходимы устойчивые налоговые поступления. Надежные и своевременные налоговые поступления может обеспечивать только эффективная система налогового администрирования. Государство должно проводить такую налоговую политику, которая бы стимулировала к сбережениям и трансформации их в инвестиции. Кейнс был сторонником прогрессивного налогообложения, когда вместе с увеличением дохода (базы) растет и налоговая ставка.
В противоположность кейнсианцам был выдвинут тезис, что регулирование экономики должно происходить, прежде всего, посредством динамики денежного обращения, зависящего от количества (объема) денег в экономике и уровня процентных ставок, а налогам отводится второстепенное значение (в частности, приводился тезис, что налоги должны способствовать изъятию «лишнего» количества денег). М.Фридмен (1912-2006) обосновал необходимость установления необлагаемого минимума в налогообложении личных доходов.
Монетаристы призывали при первой возможности уменьшать ставки налогообложения и предоставлять корпорациям налоговые преференции. По их мнению, указанные меры, конечно, приведут к уменьшению налогового бремени, а, следовательно, вызовут увеличение темпов экономического роста.
Авторы теории «экономического предложения» доказывали, что не всегда увеличение налоговой ставки приводит к увеличению налоговых поступлений. На этом базируется теория американского экономиста А.Лаффера. Эта теория описывает механизм взаимосвязи и взаимозависимости налоговой ставки и налоговых поступлений с помощью так называемой «кривой Лаффера». По его мнению, в определенный промежуток времени ставка может расти от 0 до 100%, но в то же самое время налоговые поступления будут расти от 0 до определенного максимального уровня, который не будет совпадать со значением ставки на уровне 100%. Затем, по достижении определенной критической границы размера ставки, налоговые поступления начнут снижаться вплоть до 0. Такое станет возможным из-за сворачивания легальной предпринимательской деятельности, поскольку предприниматели не будут заинтересованы в результатах своей деятельности. Иными словами, если государство установит размер ставки больше определенного разумного уровня, предприниматели будут постепенно терять интерес к работе в легальном секторе экономики, что приведет к уходу «в тень» или сворачивания бизнеса.
Итак, из этого можно сделать важный методологический вывод, что объем налоговых поступлений по определенному виду налога может быть максимальным только в случае правильного выбора размера ставки, которая должна с одной стороны учитывать интересы государства, а с другой — интересы плательщиков. Когда речь идет об учете интересов государства, имеется в виду, что налоговые поступления по определенному виду налога должны значительно превышать затраты на его администрирование. Когда речь идет об учете интересов плательщиков, имеется в виду, что размер налоговых обязательств по определенному виду налога должен не только не подрывать заинтересованность предпринимателей в высоких результатах хозяйствования, но и стимулировать расширение легальной деятельности.
В 70-х гг. ХХ века в ведущих странах мира усилились процессы макроэкономической дестабилизации, темпы экономического роста замедлились, увеличились объемы бюджетных дефицитов, выросли показатели инфляции. На этой «материальной» основе в экономической теории получило распространение неоклассическое направление, которое больше внимания уделяет монетарным факторам роста. Представители неоклассического синтеза считали, что налоги способны сами по себе поддерживать стабильность в экономике, в то же время основной акцент в исследованиях делался не на определении ставки, а на манипулировании объемом налоговой базы. Наиболее известный представитель неоклассицизма Поль Самуэльсон (1915-2009) обосновывал, что налоговая политика в условиях антициклической регуляции теоретически должна быть гибкой, позволяющей одновременно устранять колебания экономического цикла, ведущей к поддержке высокой занятости и тормозящей инфляцию.
В 90-х гг. ХХ в. ученые Колумбийского и Кембриджского университетов с применением методов эконометрии показали, что на постиндустриальной стадии развития общества в прямом налогообложении целесообразно сохранение пропорциональности налогообложения [2], что является стимулом полного проявления индивидуальных свойств плательщиков.
В начале XXI века в экономических исследованиях появились другие проблемы – прежде всего о влиянии налогообложения на оптимальное распределение и перераспределение доходов, поддержку конкуренции, развитие финансовых рынков, цену и ценность государственных услуг. Достаточно остро перед учеными встал вопрос об избежании двойного налогообложения, организации международного сотрудничества, противодействия налоговым преступлениям. Среди других значимых вопросов упоминается проблема повышения эффективности налогового администрирования. Это направление разрабатывается в контексте общей проблемы необходимости сбалансирования государственных финансов.
Выводы. Задача максимизации налоговых поступлений с одновременным сохранением стимула к расширению предпринимательства в легальном секторе состоит в определении оптимального размера налоговой ставки (или размера налоговой нагрузки). Однако же понятно, что такой размер может быть определен только эмпирически, с учетом особенностей налогового законодательства конкретных государств, их традиций развития налоговых систем, налоговой культуры плательщиков, цикла деловой активности и т.п. Большое значение при этом имеет перечень объектов, включаемых в базу налогообложения. По нашему мнению, данная проблема имеет перспективу дальнейших исследований, в том числе с использованием методологии экономико-математического моделирования.
Актуальным направлением исследований является прогнозирование и планирование налоговых поступлений по отдельным видам налогов в зависимости от изменений базы с учетом конкретных макро-, мезо- и микропараметров. Также значимой проблемой для науки и практики является обоснование и методология применения косвенных методов начисления налоговых платежей.
Сейчас, в результате мирового финансово-экономического кризиса, акценты исследований сместились в сторону противодействия уклонению от налогообложения, изучению «налогового поведения» плательщиков в условиях нестабильности, определению налогоспособности плательщиков, прогнозированию и моделированию налоговых ставок и базы налогообложения.
Читайте также
Библиографический список
- Іванишина О.С. Розвиток технологій податкового адміністрування // ВІСНИК КНУТД «Проблеми економіки організацій та управління підприємствами». – 2012. – № 6. – C. 288-293.
- Андрущенко В.Л. Фіскальне адміністрування як наука і мистецтво / В.Л.Андрущенко // Фінанси України. – 2003. – № 6. – С. 27-35.
- Cоколовська А.М. Податкова система держави: теорія і практика становлення [монографія]. – К.: Знання-Прес, 2004. – 454 с.
- Соколовська А.М. Податкова система України в контексті світового досвіду / А.М.Соколовська // Фінанси України. – 1997. – №7. – С. 77-89.
- Мельник В.М. Адміністрування податків в історичній ретроспективі / В.М.Мельник // Фінанси України. – 2005. – № 10. – С. 42-50.
References
- Ivanyshyna O.S. (2012). Development of tax administration technologies [Rozvytok tekhnolohii podatkovoho administruvannia]. Journal of Kiev National University of Technologies and Design: The problems of economy of organizations and management of enterprises, 2012, no. 6, pp. 288-293. (in Ukrainian).
- Andrushchenko V.L. (2003). Fiscal management as science and art [Fiskalne administruvannia yak nauka i mystetstvo]. Finances of Ukraine, 2003, no. 6, pp. 27–35. (in Ukrainian).
- Sokolovska A.M. (2004). Tax system of a state: theory and practice of becoming [Podatkova systema derzhavy: teoriia ta praktyka stanovlennia]. Кyiv: Znannia-Pres. (in Ukrainian).
- Sokolovska A.M. (1997). The tax system of Ukraine in the context of international experience [Podatkova systema Ukrainy v konteksti svitovoho dosvidu]. Finances of Ukraine, 1997, no. 7, pp. 77-89. (in Ukrainian).
- Melnyk V.M. (2005). Tax administration in historical retrospective review [Administruvannia podatkiv v istorychnii retrospektyvi]. Finances of Ukraine, 2005, no. 10, pp. 42-50. (in Ukrainian).
