Существенность как характеристика учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета

ПОДЕЛИТЬСЯ С ДРУЗЬЯМИ
Авторы


кандидат экономических наук, главный бухгалтер
Украина, Малое производственно-внедренческое предприятие «МЕКОЛ», г. Киев
kostic.bv@mail.ru

Аннотация

В статье освещается международный и украинский опыт существенности как характеристики учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета. Исследование особенностей существенности как характеристики учетно-отчетной информации в условиях институциональных преобразований осуществляется в неразрывной связи с производственными и интеграционными процессами, присущие данному периоду исторического развития общества. Выделены объекты существенности и рекомендуемые пороги существенности относительно объектов учета и хозяйственных операций.

Ключевые слова

существенность, учетно-отчетная информация, бухгалтерский учет, характеристика, система.

Категории статьи:

Рекомендуемая ссылка

Безверхий Константин Викторович
Существенность как характеристика учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета// Современные технологии управления. ISSN 2226-9339. — №8 (44). Номер статьи: 4401. Дата публикации: . Режим доступа: http://sovman.ru/article/4401/
Выход многих украинских предприятий на международные инвестиционные рынки все в большей степени способствуют становлению учетно-отчетной информации как инструмента для принятия решений собственниками организации, и как основы анализа внешними пользователями, в частности инвесторами. Отсюда, особое значение приобретает вопрос существенности как характеристики учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета. Однако, на сегодня, в научно-практической литературе вопрос существенности как характеристики учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета не нашел широкого отражения.

Вопросом существенности как характеристики учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета в разное время занимались такие ученые-экономисты, в частности В. Бабич, Ф. Бутынец, С. Голов, Р. Грачёва, Т. Дуда, О. Дудкевич, А. Канцуров, В. Клевец, С. Ковач, В. Костюченко, М. Огийчук, А. Озеран, В. Пархоменко, И. Садовская, Н. Семенишена, П. Сук, Е. Харламова, И. Чалый, М. Щирба и другие. Не уменьшая значимости научных наработок ведущих ученых-экономистов, заметим, что законодательные изменения еще не нашли достаточной обработки в их работах. Это логично предусматривает углубление и расширение исследования в направлении вопроса существенности как характеристики учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета.

Целью данного исследования является анализ критерия существенности как характеристики учетно-отчетной информации в системе бухгалтерского учета.

Прежде всего отметим: понятие «существенность» в учетной практике, как правило, не используется. Существенность традиционно рассматривают как характеристику информации. Более правильный термин «существенная информация». Его трактовка приведена в Национальном положении (стандарте) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 07.02.13 г. № 73 [1]. Это информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими национальными П(С)БУ или МСФО и руководством предприятия.

Единственный документ (да и то не нормативный), который определяет понятие «существенность», — письмо Министерства финансов Украины «Относительно применения критериев существенности в бухгалтерском учете» от 29.07.03 г. № 04230-04108 (далее — письмо № 04230) [2].В нем существенность трактуется как характеристики учетной информации, которые определяют ее способность влиять на решения пользователей финансовой отчетности. Указанное письмо также вводит понятие «порог существенности», который представляет собой абсолютную или относительную величину, являющуюся количественным признаком существенности учетной информации.

Зачастую концепцию существенности связывают с предельным уровнем ошибки в финансовой отчетности. Иногда существенность используют как индикатор мошенничества со стороны составителей финансовой отчетности предприятия. Такое суженное представление о существенности ограничивает применение концепции существенности в целом по отношению к главной ее цели — представлению существенной информации в финансовой отчетности предприятия.

В круг таких субъектов входят:

  • регулирующие органы в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности (в частности Министерства финансов Украины);
  • собственник (собственники) или уполномоченные органы (должностные лица), руководящие предприятием согласно законодательству и учредительным документам (руководство предприятия).

Таким образом, пороги существенности могут устанавливаться регулирующими органами (пример — упомянутое письмо № 04230 [2]) и самими предприятиями (как правило, в учетной политике). Учетная политика традиционно готовится главными бухгалтерами, которые, в свою очередь, не хотят брать на себя ответственность за профессиональное суждение относительно существенности. Подобная ситуация еще больше усугубляет трудную приживаемость концепции существенности в национальной учетной практике.

Конкретизируя сказанное, стоит отметить, что предложения об уровне существенности готовит лицо, ответственное за ведение бухучета и составление финансовой отчетности предприятия (как правило, главный бухгалтер или аналогичное должностное лицо, определенное учредительными документами), а утверждаются они приказом руководителя в учетной политике предприятия.
Определившись с субъектами, остановимся на объектах существенности (табл. 1).

Таблица 1Объекты существенности

№ з/п

Объект существенности

Применение порогов существенности

Субъект существенности

1

Деятельность предприятия в целом

Предусматривает возможность использования упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности предприятием, объемы деятельности которого ниже установленного порога существенности

Определяется законодательством

2

Отдельные хозяйственные операции и объекты учета

Предусматривает альтернативные возможности отражения отдельных операций и объектов в учете

Определяется руководством посредством установления учетной политики (если иное не предусмотрено П(С)БУ)

3

Статьи финансовой отчетности

Предусматривает возможность агрегирования (сворачивания) или отдельного представления статей в финансовой отчетности

Определяется законодательством посредством утверждения форм финансовой отчетности

Регулирующие органы в лице Министерства финансов Украины, на их взгляд, выполнили свою функцию по установлению порогов существенности, изложив в письме № 04230 [2] методические рекомендации по их установлению. Но данный документ — не единственный в своем роде, который определяет требования к порогам существенности. Речь идет о Методических рекомендациях относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 27.06.13 г. № 635 (далееМетодрекомендации № 635) [3]. Согласно их п. 2.20 р. II [3] предприятия могут в своей учетной политике предусмотреть количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности, если такие критерии не установлены П(С)БУ или другими нормативно-правовыми актами.

Отметим, что письмо № 04230 [2] и Методрекомендации № 635 [3] предлагают несколько отличающиеся количественные пороги существенности для одних и тех же объектов учета. Как по прошествии десяти лет изменился подход Министерства финансов Украины, проиллюстрируем в табл. 2.

Таблица 2Рекомендуемые Министерства финансов Украины пороги существенности относительно объектов учета и хозяйственных операций

Объект учета

Рекомендуемый порог существенности

Письмо 04230 [2]

Методрекомендации 635 [3]

предприятия

неприбыльные
организации

1

2

3

Активы

5% от стоимостной величины всех активов До 3% от стоимостной величины всех активов

Обязательства

5% от стоимостной величины всех обязательств До 3% от стоимостной величины всех обязательств

Собственный
капитал

5% от стоимостной величины собственного капитала До 3% от стоимостной величины собственного капитала

Доходы и расходы

2% чистой прибыли (убытка) 0,5% от суммы поступлений на осуществление уставной деятельности До 2%, если базой выбрана чистая прибыль (убыток), или до 0,2%, если базой выбрана сумма доходов или сумма расходов

Переоценка или уменьшение полезности объектов учета

1% чистой прибыли (убытка) или 10% отклонения остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости До 10% отклонения остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости

Срок финансовой аренды

75% срока полезного использования объекта аренды

Информация сегментах

10%:

  1. чистого дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)

или

  1. финансовых результатов сегмента или
  2. активов всех сегментов предприятия
До 10%:

  1. чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или
  2. финансовых результатов сегмента или
  3. активов всех сегментов

Подобные/
неподобные
активы

Разница между справедливой стоимостью объектов обмена не должна превышать 10%

До 10% справедливой стоимости актива (объектов обмена)

Прочие
хозяйственные операции и объекты учета

1—10% с учетом объемов деятельности предприятия, характера влияния объекта учета на решения пользователей и других качественных факторов, которые могут влиять на определение порога существенности

Как правило, не более 5% выбранной базы. При этом учитывают потребности пользователей, экономическую целесообразность, объемы деятельности предприятия, характер влияния объекта учета на решения пользователей и другие качественные факторы, которые могут влиять на определение порога существенности

Разрабатывая учетную политику, составителям П(С)БУ-отчетности целесообразно исходить из потребностей пользователей такой информации и руководствоваться приведенными в табл. 2 границами (порогами) существенности. Наличие двух документов рекомендательного характера вызывает вопрос: на какой из них опираться? А руководствоваться нужно профессиональным суждением, однако желательно не превышать максимальную (верхнюю) границу рекомендуемых порогов существенности. Устанавливая пороги существенности, нужно стремиться обеспечить предоставление пользователям через финансовую отчетность всей информации с достаточной детализацией о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на их решения, принимаемые на основе такой информации.

В МСФО существенность играет более значительную роль, нежели в П(С)БУ. Так, вынесения профессионального суждения относительно существенности требует 31 стандарт из 41 действующих МСФО и МСБУ.

В международной учетной практике наравне с понятием существенности используется и понятие «материальность». Но это, скорее, профессиональный сленг, чем стандартный термин.

Предпосылка использования концепции существенности в МСФО — большой объем обрабатываемой учетной информации, которая по отдельности может не быть значимой для пользователей финансовой отчетности, но в совокупности будет влиять на их мнение и решения, принимаемые на основе этой финансовой отчетности.

Рассматривая существенность в МСФО, следует прежде всего обратиться к Концептуальной основе финансовой отчетности (далее — Концептуальная основа) [4] как к базовому документу МСФО.

Согласно § ЯХ11 Концептуальной основы [4] учетно-отчетная информация является существенной, если ее отсутствие или неправильное представление может повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретном отчитывающемся субъекте хозяйствования. Данное определение полностью согласовано с толкованием существенности в национальной учетной практике. Таким образом, когда идет речь о существенности, подразумевается наличие и правильное представление информации, которая является существенной.

В Концептуальной основе существенность представлена как характерный для каждого субъекта хозяйствования аспект уместности, который основывается на характере или величине (или на том и другом) статей, которых касается эта информация в контексте финансового отчета отдельного предприятия [4]. Стало быть, уместность представленной в отчетности учетно-отчетной информации определяется, среди прочего, и ее существенностью.

МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] рассматривает существенность в контексте пропусков или искажения статей, если они могут (отдельно или в совокупности) влиять на экономические решения, которые принимают пользователи на основе финансовой отчетности. Существенность может зависеть от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в конкретных обстоятельствах.

Кроме того, МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] рассматривает существенность сквозь призму учетной политики, изложение существенных принципов которой требуется в тексте Примечаний как неотъемлемого компонента полного комплекта финансовой отчетности (§§ 10,114,117).

Существенность учетных политик определяется характером операций предприятия, даже если суммы за текущий и предыдущие периоды несущественные.

Из данного положения § 121 [5] следует, что отсутствие статей в конкретном периоде или наличие несущественных статей не означает, что предприятию не нужно разрабатывать учетную политику к таким статьям, поскольку вполне вероятно, что такие статьи в последующих периодах возникнут и/или «дорастут» до существенных. Как известно, МСФО не покрывают в полном объеме все учетные ситуации и объекты учета, что требует разработки индивидуальных учетных политик с соблюдением МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» [6] (речь идет об учетных политиках, которые конкретно не требуются МСФО, но которые предприятие избирает и применяет в соответствии с МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» [6]). Выбор индивидуальных политик также требует раскрытия, если такие политики соответствуют критерию существенности, т.е. будут полезны для пользователей финансовой отчетности.

И МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5], и МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» [6] определяют статью как существенную, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности. МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] требует отдельного раскрытия существенных статей, а МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» [6] — раскрытия ошибок, изменений в учетных оценках и учетной политике. Оба указанных стандарта не содержат количественного руководства по существенности.
МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] подчеркивает необходимость пристального внимания к выбору учетных политик, поскольку они базируются на профессиональном суждении управленческого (а не только бухгалтерского) персонала и могут существенно повлиять на суммы, признанные в финансовой отчетности.

Оттенок существенности также характерен и допущению о непрерывности деятельности, т.е. если управленческий персонал знает о существенной неопределенности, связанной с событиями или условиями, которые могут вызвать существенное сомнение в способности предприятия продолжать свою деятельность на непрерывной основе, предприятие должно раскрывать информацию о таких неопределенностях.

Абсолютно согласовано с национальным учетным законодательством требование МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] относительно отдельного представления каждого существенного класса подобных статей в финансовой отчетности (§ 29). Принципы агрегирования (объединения в группы с другими статьями) несущественных статей аналогичны как в международных, так и в национальных стандартах учета и отчетности. Тем не менее не исключено, что некоторые статьи, не раскрытые в финансовой отчетности по причине несоответствия установленному (принятому) порогу существенности, будут достаточно существенны для того, чтобы раскрыть их отдельно в Примечаниях к финансовой отчетности предприятия.

Несмотря на запрет в большинстве случаев сворачивать статьи, МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] позволяет подавать информацию о финансовых результатах, возникающих от группы подобных операций в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе на нетто-основе (§§ 32,33,35). Однако предприятию нужно все же отслеживать, насколько существенны такие прибыли и убытки, чтобы не допустить сворачивания существенных статей в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Таким образом, характеристика существенности в МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» [5] базируется на:

  1. полезности информации для пользователей;
  2. необходимости разработки учетных политик в части установления существенности;
  3. субъективизме профессионального суждения;
  4. степени существующей неопределенности относительно перспектив деятельности предприятия;
  5. индивидуальном представлении существенных статей в финансовой отчетности и/или в Примечаниях к ней.

Характеристика существенности с точки зрения МСФО применяется для:

  1. детализации (агрегирования) статей финансовой отчетности предприятия;
  2. раскрытия информации;
  3. метода исправления ошибок.

Затронутые в статье вопросы не являются исчерпывающими и требуют дополнений, изменений.


Библиографический список

  1. Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утв. приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://goo.gl/Wx3hm.
  2. Письмо Министерства финансов Украины «Относительно применения критериев существенности в бухгалтерском учете» от 29.07.03 г. № 04230-04108 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=33638&cat_id=34931.
  3. Приказ Министерства финансов Украины № 635 от 27.06.2013 г. «Об утверждении методических рекомендаций по учетной политики предприятия и внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Украины» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://goo.gl/rJKl9r.
  4. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf.
  5. Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/ RU_IAS_01_GVT_2009.pdf.
  6. Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/ 2012/IAS_08.pdf.