Отражение финансовых результатов в бухгалтерском учете участниками совместной деятельности

ПОДЕЛИТЬСЯ С ДРУЗЬЯМИ
Авторы


аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения
Россия, Сочинский государственный университет
zhukova@mail.ru

Аннотация

Автор рассматривает вопросы отражения финансовых результатов участниками договора простого товарищества, осуществляющих кроме своей основной уставной деятельности и деятельность на основании объединения вкладов и усилий. В статье затронуты проблемы недостаточной изученности такого направления предпринимательской деятельности коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей как совместная деятельность по договору простого товарищества.

Ключевые слова

совместная деятельность, участник совместной деятельности, учетная политика, договора совместной деятельности, договор простого товарищества, отражение финансового результата, бухгалтерский учет совместной деятельности

Print Friendly, PDF & Email

Категории статьи:

Читайте также

Статья также доступна (this article also available):

Рекомендуемая ссылка

Жукова Асиет Казбековна
Отражение финансовых результатов в бухгалтерском учете участниками совместной деятельности// Современные технологии управления. ISSN 2226-9339. — №2 (74). Номер статьи: 7404. Дата публикации: . Режим доступа: https://sovman.ru/article/7404/

Введение

В современных условиях ведения бизнеса предприниматели продолжают проявлять интерес к такому виду сотрудничества как договор простого товарищества, позволяющий объединять усилия и средства для достижения прибыли без образования отдельного юридического лица, что сокращает ряд проблем по созданию и регистрации организации, камеральных и выездных проверок и по прочим вопросам. Эта форма ведения бизнеса недостаточно полно описана в экономической литературе, опыт не распространен и в настоящее время не получила широкого развития. [10] Отметим, что арбитражная практика по вопросам ведения совместной деятельности организациями не такая обширная, но имеет место. В судах рассматриваются не только вопросы, связанные с налогообложением, но и вопросы правомерности признания совместной деятельности как таковой на основании неоцененных и незафиксированных вкладов и т.д.

Статистический материал по экономическим субъектам – юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, которые являются участниками совместной деятельности (простого товарищества) отсутствует. Статистические формы, позволяющие узнать об опыте деятельности товариществ, не разработаны и не применяются, по малому бизнесу статистические материалы собираются не ежегодно[13].  Например, форму №5-З «Сведения о затратах на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг), утвержденную приказом Росстата от 15.07.2015 № 320, малые предприятия не заполняют, что также не позволяет получить полные данные о количестве товариществ, осуществляемых совместную деятельность. В связи с тем, что баланс организации играет важнейшую роль для анализа [15]  и не содержит коммерческой информации, размещается с 2012 года в открытом доступе на сайте Росстата РФ в системе межведомственного электронного взаимодействия http://www.gks.ru/accounting_report, то считаю возможным в балансе  по статье «Финансовые вложения» выделить строку «в том числе в совместную деятельность» как справочную информацию. Это даст возможность анализировать денежные и прочие имущественные потоки в совместную деятельность, развивать при необходимости ее нормативное регулирование, оценить размер и эффективность вложений в совместную деятельность и т.п. Подчеркну, что в статье не рассматриваются совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, а анализируется ведение совместной деятельность для извлечения прибыли участниками на основании заключенного ими договора простого товарищества.

 

Анализ результатов совместной деятельности экономических субъектов

При осуществлении совместной деятельности участниками договора простого товарищества важную роль играет правильность определения финансового результата, его документального оформления,  распределения и отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности сторон. За правильное решение этих вопросов отвечает участник, ведущий общие дела на основании доверенностей, выданных остальными участниками (товарищами).

Следует отметить важную особенность вариантов распределения между сторонами прибыли, полученной по результатам совместной деятельности. Как показывает анализ договоров простого товарищества, а нами было изучено 34 договора совместной деятельности, большинство из них предусматривает вариант распределения прибыли пропорционально размеру вкладов – 24 договора (70, 2%). Остальные договоры содержали иные условия, то есть без учета размера доли каждого участника – 10 договоров (29,8%), всего участников совместной деятельности по 34 договорам 73 (табл. 1.). Условия  покрытия расходов и убытков определяется договором или отдельным соглашением к нему. Если же порядок покрытия расходов и убытков не закреплен договором и  (или) соглашением, то каждый товарищ осуществляет это пропорционально стоимости его вклада. Исключение участника из процесса распределения прибыли не предусмотрено законодательством.

 

Таблица 1. Совместная деятельность группы экономических субъектов* по 34 договорам

п/п

Характеристики совместной деятельностиОООАОПАОИП без с наемных работниковИП с наемными работниками
1Количество участников, всего 73, в том числе4931128
1.1.2 участника СД383196
1.2.более двух участников, количество1132
2Распределение прибыли пропорционально вкладу, по количеству договоров23+1+1+3+2
3Распределение прибыли в ином порядке по соглашению-31
4Наличие учетной политики, регламентирующей ведение операций по совместной деятельности (34)11111
5Наличие графика документооборота (34)411
6Наличие доверенностей на  одного участника, (73)4931128
7Наличие факта регистрации доверенностей у каждого участника, выдавшего доверенность и  получившего321132
8Получение прибыли (дохода) по результатам,231145
9Цель совместной деятельности:
9.1— получение прибыли4321128
9.2.— получение прибыли и оптимизация налогообложения21108
9.3.— эксперимент412

* — данные собраны автором самостоятельно на 01.01.2016 года

 

Данные таблицы подтверждают наше мнение о незначительном распространении опыта ведения бизнеса по договорам совместной деятельности и дают возможность сделать вывод о достижении поставленных целей участниками – товарищами – получение прибыли от совместной деятельности. Это свидетельствует об актуальности этого направления и необходимости его дальнейшего изучения и развития, выработки для этих целей рекомендаций, методических указаний и т.п. Следует подчеркнуть, что бухгалтерский учет, а соответственно, и внутренний контроль осуществляются не на должном уровне, так как отсутствуют положения учетной политики по совместной деятельности, у некоторых участников и учетная политика в целом по организации, не разработан и не внедрен документооборот.

 

Правовые основы ведения совместной деятельности

Ст. 1046 и 1048 Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ) [1] участникам совместной деятельности предоставлено право по соглашению самостоятельно распределять прибыль, определять порядок покрытия и источники убытков и прочих расходов, поэтому налоговые обязательства участников тесно связаны с гражданско-правовыми отношениями. В этой связи законодательно в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) в главе 25 «Налог на прибыль организаций» [2] отражена специфика рассматриваемого нами способа осуществления экономической деятельности.

Можно предположить, что участники совместной деятельности, имеющие результатом финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой самостоятельно, то есть не в рамках товарищества, убытки, преследуют своей целью оптимизацию налога на прибыль с совокупного финансового результата.  Участник, получивший убытки от самостоятельного ведения бизнеса, к распределению получит большую долю прибыли. На самом деле законодательно предусмотрена невозможность лавирования налогооблагаемой прибылью в статье 278 НК «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества». В соответствие со статьей убытки товарищества не распределяются и не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

 

Отражение результатов совместной деятельности в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете документальное распределение прибыли между участниками не регулируется. Основным документом, на основании которого распределяется прибыль, является договор товарищей или дополнительное соглашение к нему и положения учетной политики по совместной деятельности. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» [8]  не предусматривает взаимосвязи порядка, правил и способов учета фактов хозяйственной жизни конкретным участником, ведущим общие дела. По моему мнению, участникам (товарищам) следует согласовывать основные принципы составления учетной политики по ведению бухгалтерского и налогового учета их общей финансово-хозяйственной деятельности как отдельное приложение к учетной политике товарища, которому поручено ведение учета и составление финансовой отчетности. Нормативно — методическим документом, регламентирующим ведение бухгалтерского учета совместной деятельности,  является Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н (далее – Положение).  [4]

Особенностью отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли и доли прибыли, приходящейся на каждого участника является следующий факт. Баланс, составленный участником-ведущим общие дела совместной деятельности, является внутренним документом, он не предоставляется в налоговый орган и в статистику, так как баланс – признак юридического лица, а в рассматриваемом виде экономической деятельности новое юридическое лицо не регистрируется. В статье 23 НК РФ «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)» обязанность по сдаче в налоговую инспекцию бухгалтерской (финансовой) отчетности по договору совместной деятельности или простого товарищества не предусмотрена [2]. В соответствии с пунктом 3 статьи 2 «Сфера действия настоящего Федерального закона»  Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» «указанный Федеральный закон применяется при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета». [3].  В составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности также не предусмотрено наличие бухгалтерской (финансовой) отчетности по совместной деятельности товарищей.  Необходимо учесть и то условие, что  информация отдельного или так называемого «обособленного»  баланса в бухгалтерский баланс того участника, которому товарищами делегировано ведение учета общих дел, не включается. По моему мнению, важно определиться не только с учетной политикой совместной деятельности, к составлению которой часто наблюдается формальный подход, но и к документообороту, так как  данные учета каждого участника должны обязательно содержать данные о доходах от участия в совместной деятельности, в том числе и в Отчете о финансовых результатах (код 0710002)  каждого товарища  – строка «Доходы от участия в других организациях». Заметим, что отражение расходов по совместной деятельности в Отчете о финансовых результатах не предусмотрено. Если организация не осуществляет иные виды деятельности самостоятельно, кроме участия в договоре простого товарищества, то сумма доходов отражается в составе выручки.

В рассматриваемых нами 32 договорах совместной  деятельности предусматривается формальное  раскрытие информации в соответствии с пунктом 22 Положения. Передача информации для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности и иной документации, ее состав, сроки, формы передачи и формы контроля  конкретно не установлены. [14] Система внутреннего контроля должна охватывать не только деятельность ответственного за ведение общих дел, но и качество ведения учета именно общей деятельности с отчетом перед товарищами. Считаю целесообразным поручить осуществление внутреннего контроля простого товарищества путем проведения ревизии совместной деятельности ревизорам организаций — участников (товарищей) или выбрать ревизоров от каждого участника. Возможен вариант создания временного органа для оценки системы внутреннего контроля совместной деятельности из сотрудников каждого участника. Кроме того, для целей повышения контроля и его эффективности разработать формы передачи информации, в том числе и для целей налогообложения. Обязать участника, ведущего общие дела и составляющего соответственно баланс по совместной деятельности, предоставлять информацию ежемесячно, а не квартально. В пользу ежемесячного предоставления участникам информации свидетельствует тот факт, что к бухгалтерскому учету организации применяется ежемесячный порядок составления отчетности. Основание  –  Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации « (зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598) –раздел  III. «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности», Основные требования, статья 29: «Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной».

Необходимо в графике документооборота для осуществления совместной деятельности предусмотреть обязанности участника, ведущего общие дела всех товарищей, организовать хранение первичных документов по финансово-хозяйственной деятельности в рамках договора простого товарищества. [12] Для этих целей возможно изготовление специального штампа или печати (при согласовании с товарищами). Все документы по деятельности простого товарищества, как созданные в процессе ведения совместной деятельности участником — ведущим общие дела, так и переданные другими участниками, помечать штампом или печатью.

Информация о финансовом результате для определения налога на прибыль организациями — участниками или информирование об убытках  целесообразно проводить ежемесячно нарастающим итогом. Форма этого документа может выглядеть как справка бухгалтера (бухгалтерская справка) [11] или авизо с указанием всей необходимой для первичного бухгалтерского документа информации. Отметим, что получение убытка от объединения вкладов является не желательным и противоречащим основному смыслу совместной деятельности – достижение прибыли каждым участником. Договор простого товарищества возможен только между коммерческими организациями и физическими лицами, имеющими статус индивидуального предпринимателя. А цель коммерческой деятельности – получение прибыли и выполнение уставных задач. Форма бухгалтерской справки может содержать, например, такую информацию, кроме обязательных реквизитов первичного учетного документа:

  • период, за который определяется финансовый результат совместной деятельности;
  • общая сумма прибыли, в том числе за текущий месяц и нарастающим итогом;
  • доля прибыли  каждого участника на основании условий договора или соглашения о пропорциях ее распределения;
  • подписи представителей  юридических лиц- товарищей.

Для отражения в бухгалтерском учете информации о результатах по договору простого товарищества предусмотрен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» [5], на котором следует для каждого участника – товарища организовать аналитический учет. Сумма прибыли (дохода), причитающаяся каждому участнику включается в состав операционных расходов  в соответствии с п. 14 ПБУ 20/03 [7].  Планом счетов предусмотрен также счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов», который может применяться при учете расчетов по распределению прибыли по договору простого товарищества.

Отражение финансового результата и начисления налога на прибыль организация, ведущая общие дела может отразить следующим образом. В своем учете ведущий общие дела всех участников по договору совместной деятельности отражает прибыль, полученную от своей деятельности в обычном порядке:

Дебет счета 99   Кредит счета 91

На сумму прибыли на обособленном балансе от совместной деятельности:

Дебет счета  76.3. Х Кредит счета 76.3. Х 1.2.3

– на предусмотренном счете аналитического учета отражается общая сумма прибыли, подлежащей распределению, в разрезе каждого участника

Передача доли прибыли каждому участнику на основании бухгалтерской справки с расчетом:

Дебет счета  76.3. Х 1.2.3     Кредит счета 75.2.. Х 1.2.3

– по каждому участнику 1.2.3 и т.д.

При перечислении денежных средств:

Дебет счета 75.2. Х1.2.3   Кредит счета 51

Каждый участник договора простого товарищества должен включить сумму прибыли в состав доходов в учете и  на своем балансе юридического лица:

Дебет счета 75.2    Кредит счета 91

При получении денежных средств:

Дебет счета 51   Кредит счета 75.2.

 

Заключение

Таким образом, каждому участнику, применяющему общий режим налогообложения, необходимо своевременно получать информацию о доли причитающейся прибыли для исчисления и уплаты налога на прибыль организации [9]. Убыток, полученный в результате деятельности по договору простого товарищества, не уменьшает полученную прибыль, а погашается соответствующими источниками – нераспределенной прибылью организации.


Библиографический список

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая). От 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2017).
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). От 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016).
  3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
  4. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н
  5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
  6. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
  7. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791)
  8. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)
  9. Жукова А.К. Особенности налогообложения деятельности по договорам простого товарищества // А.К. Жукова. В сборнике: Актуальные направления развития бухгалтерского учета, налогообложения и статистики в инновационно-ориентированной экономике Материалы IV международной научно-практической конференции. Усенко Л.Н. (ответственный редактор). 2015. С. 490-494.
  10. Жукова А.К., Кисилевич Т.И. Аудит деятельности простого товарищества, ведение бухгалтерского учета при совместной деятельности //А.К. Жукова, Т.И. Кисилевич Экономика и предпринимательство. 2015. № 6-3 (59-3). С. 432-436
  11. Кисилевич Т.И. Неунифицированные формы первичных учетных документов в бухгалтерском и налоговом учете // Т.И. Кисилевич. — Аудит и финансовый анализ. 2009. № 6. С. 48-57.
  12. Кисилевич Т.И., Азарова В.С. Контроль хранения первичный учетных документов в организации // Т.И. Кисилевич, В.С. Азарова. В сборнике: Развитие экономического контроля и аудита в Росии. Тенденции и перспективы. материалы Всероссийской научно-практической конференции. Под общей редакцией М.Ф. Сафоновой, ответственный за выпуск С.А. Кучеренко, М.А. Олейник. 2016. С. 141-148
  13. Кисилевич Т.И., Сюткин А.И. Малый бизнес с большой страны: сплошное федеральное статистическое наблюдение / Т.И. Кисилевич, А.И. Сюткин. — Экономика и предпринимательство. 2015. № 12-1 (65-1). С. 211-214.
  14. Сивкова С.В. Внутренний контроль: право или обязанность хозяйтсвующего субъекта //С.В. Сивкова. В сборнике: Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета,экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСЛ СБОРНИК НАУЧНЫХ СТАТЕЙ. 2014. С. 262-268
  15. Сивкова С.В., Глущенко Д.П. Бухгалтерская финансовая отчетность как источник информации для анализа финансового положения субъектов малого предпринимательства // С.В. Сивкова, Д.П. Глущенко. В сборнике: Академическая наука — проблемы и достижения VIII Материалы VIII международной научно-практической конференции. 2016. С. 194-197.