АвторыШолбан Любовь Хертековна
аспирант кафедры информационно-аналитического обеспечения и бухгалтерского учета
Россия, Новосибирский государственный университет экономики и управления "НИНХ"
lyuba.sholban@yandex.ru
АннотацияВ статье рассматривается методика аудита эффективности в условиях проведения конкурсного производства. Обосновывается необходимость разработки аудиторских процедур, выполняемые именно в процедуре конкурсном производстве экономического субъекта, позволяющих существенно повысить качество аудита. Поскольку, совершенствование бухгалтерского законодательства особенно актуально, так как шестнадцать лет существования Закона о банкротстве (несостоятельности) № 127-ФЗ от 26.10.2002г. показали, что решение учетных трудностей при банкротстве юридического лица требует серьезных теоретических изучений и разработки специальных подходов к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, формированию отчетности и осуществлению аудиторской проверки. В рамках исследования разработана программа проведения аудиторской проверки на каждом этапе в конкурсном производстве.
Ключевые словааудит, банкротства, бухгалтерский учет, закон о банкротстве (несостоятельности), инвентаризация, конкурсная масса, кредиторы, реестр требований кредиторов.
Категории статьи:
Читайте также
Статья также доступна (this article also available):
Рекомендуемая ссылка
В России законодательство о банкротстве начало развиваться в начале 1917 года. Переход от административно-командной системы управления к рыночным отношениям обусловил значимость становления, развития банкротства в нашей стране. Работа в данной области связана с трудностями, образующимися на стыке законодательства о банкротстве, арбитражного процесса, гражданского, трудового права и бухгалтерского законодательства.
В настоящее время аудиторская деятельность на территории Российской Федерации регулируется в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Международными стандартами аудита (МСА), принимаемыми Международной Федерацией бухгалтеров (МФБ), признанными в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ № 576 от 11.06.2015г.
Согласно действующему законодательству не предусматривается обязательность проведения аудита при банкротстве, аудиторские стандарты не выделяют процедуры, выполняемые именно на этапах банкротства экономического субъекта. Данные обстоятельства приводят к тому, что аудиторы, применяющие подходы проверки нормально функционирующего экономического субъекта, неверно оценивают ситуацию и испытывают трудности при выдаче заключения.
Основная цель применение аудиторских процедур при банкротстве различных категорий должников — это повышение прозрачности и надежности финансовой информации, формируемой в условиях несостоятельности, уровень доверия к ней участников процедур банкротства, для того, чтобы достигать согласованные решения кредиторами и увеличение результативности арбитражного менеджмента.
Этап 1. Аудит формирования конкурсной массы
Конкурсная масса — источник средств для погашения затрат, по осуществлению конкурсного производства, и удовлетворения требований кредиторов.
Программа проведения аудита формирования конкурсной массы представлена в табл. 1.
При аудите правильности исчисления реализованной конкурсной массы и соблюдения условия продажи имущества важно помнить, что в сумму средств от реализации конкурсной массы включается не балансовая стоимость, а фактическая цена продажи имущества.
Таблица 1 — Программа аудиторской проверки по формированию конкурсной массы
| Аналитические процедуры проверки | Перечень документов, подвергающие к анализу (источники информации) | Подготовка аудиторского заключения | |
| 1.Инвентаризация | |||
| 1.1 Проверка правильности оформления договоров материальной ответственности с работниками экономического субъекта | Приказы о назначении, договоры материальной ответственности, должностные инструкции | Аудитору следует изучить все источники информации и установить перечень лиц ответственных за сохранность всех видов имущества по местам хранения | |
| 1.2 Контроль за формированием состава инвентаризационной комиссии | Договор на проведение инвентаризации, приказ конкурсного управляющего о составе комиссии, договора материальной ответственности | Согласовать с конкурсным управляющим количество и профиль специалистов, необходимых для проведения инвентаризации | |
| 1.3 Проверка наличия правоустанавливающих документов и технической документации по объектам недвижимости, автотранспорта и спецтехники | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 08 специализированный отчет по основным средствам, инвентарные карточки (ОС-6), акты ввода основных средств (ОС-1а), договоры на приобретение недвижимости (купли-продажи, строительного подряда, долевого участия и т.д.), транспортных средств и спецтехники, свидетельства о регистрации права, технические паспорта | В случае несовпадения наименований объектов недвижимости, автотранспорта, спецтехники в бухгалтерском учете, технической и правоустанавливающей документации составляется идентифицирующая ведомость | |
| 1.4 Проверка наличия неучтенного имущества, принадлежащего экономическому субъекту, документы по которому отсутствуют | Запросы в ФРС, ИФНС, Ростехинвентаризацию, ГИБДД, Ростехнадзор, Департамент земельных и имущественных отношений | На основании ответов регистрирующих органов сопоставляется состав имущества по данным бухгалтерского учета | |
| 1.5 Проверка начального сальдо счетов учета активов и обязательств на дату инвентаризации | Главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера по счетам бухгалтерского учета | Сопоставляет данные регистров бухгалтерского учета и финансовой отчетности на дату инвентаризации и дату, предшествующую началу инвентаризации, сопоставляя показатели синтетического и аналитического учета | |
| 1.6 Проверка соответствия данных бухгалтерских регистров и отчетности на дату инвентаризации | Главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера по счетам бухгалтерского учета | Остатки по субсчетам учета активов и обязательств на дату начала инвентаризации сверить с Главной книгой | |
| 2. Соотнесение данных бухгалтерского учета и отчетности и фактического наличия активов, обязательств на дату инвентаризации | |||
| 2.1 проверка фактического наличия объектов недвижимого имущества, числящихся в учете экономического субъекта | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 08, специализированный отчет по основным средствам, инвентарные карточки (ОС-6), акты ввода основных средств (ОС-1а), результаты визуального осмотра | Инвентаризационная комиссия путем визуального осмотра сличает состав имущества, числящегося в бухгалтерском учете, с фактически имеющимися объектами основных средств. | |
| 2.2 Проверка фактического наличия нематериальных активов, числящихся в учете экономического субъекта | Оборотно-сальдовые ведомости, анализы счетов 04, 05, 08, имеющиеся в экономическом субъекте регистры учета нематериальных активов, договоры на приобретение прав на нематериальные активы, акты приемки-передачи | Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной структуры, инвентаризация проводится путем проверки документов, подтверждающих их существование и соответствующих прав экономического субъекта на них, анализа способности конкретных нематериальных активов приносить выгоду экономическому субъекту | |
| 2.3 Проверка фактического наличия материальных активов, числящихся в учете экономического субъекта | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10, 11, 41, 43, карточки складского учета | Инвентаризационная комиссия путем визуального инспектирования и пересчета, перевеса сличает состав имущества, числящегося в бухгалтерском учете, с фактически имеющимися объектами материальных активов. | |
| 2.4 Проверка правомерности отражения величины дебиторской задолженности | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 76, 79, договоры с контрагентами, накладные, акты выполненных работ | Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной структуры, инвентаризация проводится путем проверки документов, подтверждающих их существование и соответствующих прав экономического субъекта на ее востребование | |
| 2.5 Проверка фактического наличия денежных средств в кассе | Оборотно-сальдовые ведомости по счету 50, кассовая книга, первичные кассовые документы | Инвентаризационная комиссия путем визуального инспектирования и пересчета, перевеса сличает сумму наличных денежных средств, числящихся в бухгалтерском учете, с фактически имеющимися в кассе на дату инвентаризации | |
| 2.6 Проверка оснований владения и правильности оценки финансовых вложений | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 58, 59, договоры на приобретение финансовых вложений, выписки из реестра акционеров, выписки из ЕГРЮЛ, акты приемки-передачи ценных бумаг, книга учета ценных бумаг | Аудитор путем изучения соответствующих документов устанавливает правомерность учета активов в качестве финансовых вложений в соответствии с требованиями п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». При осуществлении аудита аудитор проверяет: соответствие первоначальной оценки финансовых вложений требованиям нормативных актов; соответствие последующей оценки (переоценки) финансовых вложений положениями законодательства | |
| 2.7 Проверка правомерности отражения кредиторской задолженности | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 76, 79, договоры с контрагентами, накладные, акты выполненных работ, ведомости начисления заработной платы, авансовые отчеты, судебные акты | Сравнить данные бухгалтерского учета с фактическим наличием у экономического субъекта кредиторской задолженности, идентифицировать имеющуюся задолженность, выявить задолженность, право требования которой есть у кредитора, но не числящуюся в учете; а также задолженность, с истекшим сроком давности, не подтвержденную документально. | |
| 2.8 Проверка фактического наличия имущества, не принадлежащего экономическому субъекту, но находящегося на его территории (арендованного) | Ведомости по забалансовым счетам, договоры аренды, акты приемки-передачи | Сравнить данные бухгалтерского учета с фактическим наличием активов, не принадлежащих экономическому субъекту | |
| 3. Документирование результатов инвентаризации | |||
| 3.1 Составление инвентаризационных ведомостей и описей, актов инвентаризации | Инвентаризационные описи, акты инвентаризации, инвентаризационные ведомости, сличительные ведомости | Инвентаризационная комиссия оформляет описи, акты и ведомости в соответствии с постановлением Госкомстата от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». | |
| 3.2 Составление перечня имущества, подлежащего списанию, и пояснений к нему | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета материальных ценностей, основных средств, инвентаризационные описи | На основании инвентаризации будет сформирована конкурсная масса, которая впоследствии будет реализована для погашения задолженности перед кредиторами, остаться ликвидные активы, на которые у экономического субъекта имеются права, имущество не отвечающее данным критериям, подлежит списанию. | |
| 3.3 Составление перечня имущества, не числящегося в учете, выявленного в процессе инвентаризации в натуре, и пояснений к нему | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета материальных ценностей, основных средств, инвентаризационные описи, фотографии объектов | Включить в конкурсную массу активы, выявленные в процессе инвентаризации в натуре, ошибочно не числящиеся в учете. Данные перечень с комментариями утверждается инвентаризационной комиссией и включается в пояснительную записку к инвентаризационному акту. | |
| 3.4 Составление перечня имущества, не числящегося в учете, выявленного в процессе инвентаризации на основании запросов и пояснений к нему | Оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета материальных ценностей, основных средств, инвентаризационные описи, подтверждения на запросы | Включить в конкурсную массу активы, выявленные на основании запросов в регистрирующие органы, ошибочно не числящиеся в учете. | |
| 3.5 Составление пояснительной записки о процессе инвентаризации, ее итогах | Инвентаризационные описи, сличительные ведомости | Аудитор систематизирует все выявленные несоответствия данных бухгалтерского учета и фактического наличия активов и обязательств, предлагает на утверждение инвентаризационной комиссии отчетный документ, который будет включен в пояснительную записку к инвентаризационному акту. | |
Источник: составлено автором.
После проведения аудита аргументированности бухгалтерских записей на счетах учета по первичным документам представляется возможным проводить аудит правильности составления учетных регистров. Правильность их формирования в свою очередь гарантирует точности данных ликвидационного баланса и отчета конкурсного управляющего.[1]
Существенными недостатками оформления документов и отражения операций в учете по формированию конкурсной массы являются следующие:
От результативности работы конкурсного управляющего по формированию средств в конкурсной массе зависит эффективность конкурсного производства и уровень удовлетворения требований кредиторов.
Этап 2. Контроль за ведением бухгалтерского учета
В соответствии с предложенной программой аудиторской проверки по ведению бухгалтерского учета (табл. 2) можно выделить следующие направления:
Таблица 2 — Программа аудиторской проверки по ведению бухгалтерского учета
| Аналитические процедуры проверки | Перечень документов, подвергающие к анализу (источники информации) | Подготовка аудиторского заключения |
| 1.Проверка отражения результатов инвентаризации | ||
| 1.1 Проверка правильности, полноты и своевременности отражения в учете выявленных излишков и недостач, выявленных в процессе инвентаризации | Инвентаризационные описи, сличительные ведомости, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 04, 08, 10, 41, 43, 50, 51, 52, 58, 91 | Аудитор изучает инвентаризационные описи и сличительные ведомости, классифицируя данные об имуществе, обнаруженном в процессе инвентаризации. Затем анализируются документы, являющиеся основанием установления стоимости указанных активов, по которой они приняты к учету. Сравнивая показатели сличительных ведомостей и оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета имущества, аудитор дает объективное мнение о полноте отображения обнаруженных излишков в бухгалтерском учете. Убедиться в полноте и своевременности отображения в учете обнаруженных в процессе инвентаризации недостач – имущества, которые числятся на балансе экономического субъекта, в целях его исключения из конкурсной массы. |
| 2. Проверка отображения расходов по конкурсному производству | ||
| 2.1 Проверка правильности, полноты и своевременности оформления документов по учету расходов, возникающих в процессе конкурсного производства | Документы по уплате государственной пошлины, расходам на опубликование сведений, расходам на выплату вознаграждения арбитражному управляющему, договора на оказание услуг с лицами, привлекаемыми арбитражными управляющими для обеспечения исполнения своей деятельности | Аудитор проверяет подтверждающие документы по расходам экономического субъекта, связанные с ведением конкурсного производства, на предмет возможных ошибок: формальных, хронологических, неполного заполнения обязательных реквизитов, сравнивает данные различных документов. Изучает экономическую обоснованность, документальное подтверждение и направление на получение денежных средств, расходов, связанных с ведением конкурсного производства, и делает заключение о правильности расчета налога на прибыль. |
| 2.2 Проверка правильности и обоснованности отнесения расходов по конкурсному производству на счета учета расходов | Главная книга, анализ счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 20, 23, 25, 26, 44 | |
| 2.3 Проверка правильности отображения расходов по конкурсному производству в налоговом учете | Декларация по налогу на прибыль, бухгалтерские справки, налоговые регистры | |
| 3. Проверка отображения в учете формирования реестра требований кредиторов | ||
| 3.1 Проверка правильности, полноты и своевременности отображения в учете установленных в судебном порядке состава и размера требований кредиторов | Судебные акты о включении в реестр требований кредиторов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76, 79 | Аудитор сопоставляет определения суда о включении требований кредиторов в реестр требований с показателями бухгалтерского учета о составе и размере кредиторской задолженности. На основании данного анализа делается вывод о соответствии с показателей бухгалтерского учета и судебных определений по признанию требований кредиторов. |
| 4. Проверка отображения в учете реализации конкурсной массы | ||
| 4.1 Проверка правильности, полноты и своевременности отображения в учете реализации имущества, ценных бумаг | Отчеты независимых оценщиков, протоколы заседаний оценочной комиссии, акты об оценке, договоры на продажу имущества, ценных бумаг, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 04, 08, 10, 41, 43, 58, 59, 60, 62, 76, 91 | Удостовериться в точности отражения в учете операций по реализации конкурсной массы. Сравнивает данные по рыночной цене имущества экономического субъекта с показателями бухгалтерского учета по выручке от реализации конкурсной массы. На основании данного анализа делается вывод о соответствии показателей бухучета по реализации имущества величине определенной рыночной цены активов. |
| 5. Проверка правильности, полноты и своевременности отображения в учете расчетов с кредиторами | ||
| 5.1 Проверка правильности, полноты и своевременности отображения в учете расчетов с кредиторами первой, второй, третьей очереди | Реестр требований кредиторов, Главная книга, анализ счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 50, 51, 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76, 79 | Проанализировав реестр требований кредиторов, проверяющий устанавливает очередность удовлетворения требований кредиторов, и сравнивает ее с размером погашенной кредиторской задолженности, на основании чего производится заключение о его соответствии требованиям законодательства и точности отображения данных операций в учете экономического субъекта. |
Источник: составлено автором.
Анализируются документы, определяющие лиц, виновных в недостаче имущества, и меры, предпринятые по взысканию стоимости утраченного имущества с виновных лиц. Изучив указанные документы, аудитор рассматривает достоверность отображения в учете списания, не обнаруженного имущества.
Существенно проверить соблюдение Трудового кодекса РФ при увольнении работников должника, а также в правильном отнесении начисленных сумм по очередям погашения задолженности [2].
Аудитору следует удостовериться, что для осуществления безналичных расчетов в процессе конкурсного производства используется только один счет должника в кредитной организации, на который зачисляются средства от реализации конкурсной массы и с которого производятся платежи.
Этап 3. Аудит достоверности промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов
Правильность формирования баланса статьям выясняется путем сравнения и взаимоувязки его показателей со сведениями других документов, таких как акт инвентаризации, отчеты оценщиков, реестр требований кредиторов. При обнаружении расхождений показателей промежуточного ликвидационного баланса с показателями данных регистров необходимо выяснить их причины путем аудита первичных документов. Конкурсный управляющий должен располагать возможностью представить документы, на основании которых производилось списание безнадежного к взысканию имущества, а также иные документы, послужившие основанием для формирования промежуточного ликвидационного баланса и подтверждающие его данные.
Проверка достоверности показателей промежуточного ликвидационного баланса на начало года затруднена тем, что обычно дата последнего бухгалтерского баланса и дата последней фактической хозяйственной операции должника отстоят во времени на три и более месяце. В этом случае итоги инвентаризации и отчет по оценке имущества принимаются в качестве основного источника информации для проверки. Они позволяют привести учетные показатели в соответствие с фактическим имущественным положением экономического субъекта.
Показатели бухгалтерского баланса должника на последнюю отчетную дату и промежуточного ликвидационного баланса обязательно должны быть сопоставимы. При установлении значимых диспропорций по статьям по сравнению с предыдущим балансом важно выяснить причину их возникновения и получить соответствующие разъяснения, проверить наличие и достоверность подтверждающих документов. Существующие отклонения показателей промежуточного ликвидационного баланса по сравнению с показателями последнего баланса должны быть подтверждены документально и раскрыты в пояснительной записке.
Как показывает практика, действующее законодательство в сфере несостоятельности не регламентирует в полном объеме сложные процессы банкротства.
В перспективе формирование аудита подразумевает его сближение с определенными областями хозяйственной деятельности экономического субъекта, усиление профессионализма аудиторских фирм по отраслевой принадлежности клиентов. С другой стороны, банкротства как способ повышения экономической результативности работы экономических субъектов требует привлечения в эту сферу компетентных специалистов, сформировавшихся за период становления аудиторской деятельности. В общем, это обосновывает целесообразности дальнейшего развития абстрактной основы и методического обеспечения аудита несостоятельных экономических субъектов в России.
Библиографический список
